Teneduría regular

Por Nuri E. Rodríguez Olivera y Carlos E. López Rodríguez

La teneduría regular implica el cumplimiento de requisitos concernientes al aspecto exterior de los libros de comercio o a su contenido interior (formalidades extrínsecas e intrínsecas).

En general, las formalidades tienen como finalidad evitar el falseamiento de las constancias en la contabilidad, impidiendo agregados y sustituciones, y con ello se garantiza la verosimilitud de los libros de comercio.

La omisión total de llevar libros, hasta la mera irregularidad en algún asiento de algún libro, provoca que se considere a la teneduría como irregular, lo cual tiene consecuencias bastante graves para el comerciante o la sociedad comercial omisos.

I. Formalidades intrínsecas

A. Régimen general

El Código de Comercio (CCom) es liberal con relación a métodos y sistemas contables. Solamente se impone el cumplimiento de algunas formalidades intrínsecas.

1. Regularidad y orden uniforme de contabilidad

El CCom exige regularidad (art. 54), que se lleven los libros que considera indispensables, en un orden uniforme (art. 44). Orden uniforme y regularidad, únicas exigencias del CCom son, por otra parte, exigencias impuestas por la técnica contable. No existe posibilidad de organizar racionalmente registros contables, si no hay uniformidad en el sistema que se elija o si no se utiliza un mismo sistema para todos los libros.

2. Utilización del idioma español

El art. 44, n° 2, del CCom, exige la utilización del idioma español, con una excepción: el libro copiador de cartas, previsto por el art. 63. Si se escribe a un comerciante en el exterior, utilizando el idioma del destinatario, la carta se copiará en el idioma en que fue escrita y remitida (art. 64).

3. Exigencias impuestas por el art. 66

El art. 66 del CCom establece ciertas prohibiciones:

a. alterar en los asientos el orden progresivo de las fechas y operaciones;

b. dejar blancos o huecos, hacer interlineaciones, raspaduras o enmiendas, tachar asientos;

c. mutilar alguna parte del libro, arrancar alguna hoja o alterar la encuadernación y foliación.

En lo que refiere al orden cronológico de los asientos, el art. 66 remite al art. 55. Éste establece que en el libro diario se asentará día por día y según el orden en que se vayan efectuando, todas las operaciones que haga el comerciante, letras u otros cualesquier papeles de crédito que diere, recibiere o entregare, de su cuenta o de la ajena, por cualquier título que fuere, de modo que cada partida manifieste quién es el acreedor y quién el deudor en la negociación a que se refiere. Las partidas de gastos domésticos basta asentarlas en globo, en la fecha en que salieren de la caja.

En lo referente a la prohibición de dejar blancos, el art. 66 especifica que las partidas han de sucederse una a otras, sin que entre ellas quede lugar para intercalaciones ni adiciones.

En cuanto a las interlineaciones y otras alteraciones en los asientos, el art. 66 especifica que todas las equivocaciones y omisiones que se cometan, se han de salvar por medio de un nuevo asiento, hecho en la fecha en que se advierta la omisión o el error. Adviértase que la Ley 10.490 tipifica como delito la falsificación de documento privado.

B. Formalidades intrínsecas en la Ley de Sociedades Comerciales 16.060 (LSC)

Dentro de los cuatro meses de la fecha de cierre del ejercicio económico, los administradores de la sociedad deben formular los estados contables. Estos incluyen el inventario de los diversos elementos que integran el activo y pasivo social a dicha fecha, el balance general (estado de situación patrimonial y de resultados) y la propuesta de distribución de utilidades, si las hubiera.

La LSC mantuvo el régimen de formalidades intrínsecas, con el agregado de mayores previsiones en cuanto a los estados contables que se recogen en el libro inventario (art. 87, art. 88, inc. 2 y 3, arts. 89 y 90).

1. Continuidad y coherencia

En el inc. 3 del art. 88, se impone la continuidad de las formas y métodos de avaluación. Sólo se admite variación si ella es aprobada por la mayoría de los socios. Se quiere impedir, con esta norma, cualquier tipo de maniobra, que se pueda pretender efectuar mediante variaciones en esas formas y métodos: 

"Para la elaboración de los estados contables correspondientes a cada ejercicio, se seguirán las mismas formas y los mismos métodos de avaluación utilizados en los ejercicios precedentes. Toda variación, en tal sentido, deberá ser razonablemente fundada y aprobada expresamente por la mayoría social o la asamblea."

El art. 91 dispone que la reglamentación establecerá las normas contables adecuadas a las que deberán ajustarse los estados contables de las sociedades comerciales. En función de la delegación efectuada, el Poder Ejecutivo ha dictado normas reglamentarias, sobre normas contables adecuadas.

2. Sinceridad de los balances

El CCom impone la sinceridad de los balances con las expresiones "sin reserva ni omisión alguna" (artículo 59). El artículo 88 de la Ley 16.060 establece que los estados deben reflejar, con claridad y razonabilidad, la situación patrimonial de la sociedad, las utilidades y las pérdidas. Los decretos reglamentarios dictados, imponen, también, la veracidad.

3. Aplicación de normas contables adecuadas y apropiadas para cada caso

El art. 88, inc. 2, establece:

“Los estados contables deberán ser confeccionados de acuerdo a normas contables adecuadas que sean apropiadas a cada caso, de tal modo que reflejen, con claridad y razonabilidad la situación patrimonial de la sociedad, los beneficios obtenidos o las perdidas sufridas.”

El art. 91 dispone:

“La reglamentación establecerá las normas contables adecuadas a las que habrán de ajustarse los estados contables de las sociedades comerciales.

Asimismo podrá autorizar para estas sociedades, el empleo de todos los medios técnicos disponibles en reemplazo o complemento de los libros obligatorios impuestos a los comerciantes.”

La Ley 18.083 agrega un inciso al texto original del art. 91 de la Ley 16.060: “Podrá excluir de esta obligación a las sociedades comerciales en las que la totalidad de sus activos se encuentren radicados en el exterior.”

La norma es clara. Si la sociedad constituida en el país tiene todos sus activos radicados en el exterior, la reglamentación puede disponer que no se le aplique la obligación de ajustarse a las normas contables adecuadas.

En función de la delegación efectuada por el art. 91, se dictaron varios decretos relacionados con la contabilidad.

a. Concepto de normas contables adecuadas

El art. 1 del Decreto 162/004 considera normas contables adecuadas a “todos aquellos criterios técnicos, previamente establecidos y conocidos por los usuarios, que se utilizan como guía de las acciones que fundamentan la preparación y presentación de la información contable (estados contables) y que tienen como finalidad exponer en forma adecuada la situación económica y financiera de una organización”.

De acuerdo al diccionario de la Real Academia, criterio es una norma para conocer la verdad. Debe entenderse, entonces, que las normas contables adecuadas son las normas de la técnica contable para formular estados veraces. La veracidad se establece en interés de la sociedad que debe llevar los libros y formular los estados y, además, en interés de los socios o accionistas y de los terceros que se vinculan con la sociedad, ya como inversionistas, ya como financiadores o como personas que realizan cualquier tipo de negocio jurídico con la sociedad. Se procura que a través de los estados contables se conozca la exacta situación patrimonial y la composición del activo y pasivo, cual es la situación económica, esto es sus resultados, y cual es su situación financiera, esto es el grado de su endeudamiento y su liquidez.

b. Decreto 162/004

El régimen vigente surge del Decreto 162/004. Quedan derogados, a partir de este decreto, los decretos 105/991 y 200/993.

Por ese decreto, el Poder Ejecutivo aprobó como normas contables adecuadas, las Normas Internacionales de Contabilidad emitidas hasta la fecha de publicación del Decreto 162/004 (19 de mayo del 2004). Por Decreto 90/005 del 25 de febrero de 2005 se estableció que se consideran Normas Internacionales de Contabilidad, las aprobadas y traducidas oficialmente al idioma español por el International Accounting Standards Board (IASB) o por su antecesor el International Accounting Standards Committee (IASC), publicadas por el Instituto Mexicano de Contadores Públicos.

II. Formalidades extrínsecas

A. Régimen del Código de Comercio

El art. 65 del CCom establece:

"Los tres libros que se declaran indispensables estarán encuadernados, forrados y foliados, en cuya forma los presentará cada comerciante del Departamento de la Capital al Juzgado L. de Comercio para que por el Juez y Escribano del mismo Juzgado le rubriquen todas sus fojas y se ponga en la primera una nota datada y firmada por ambos del número de hojas que contiene el libro.

En los demás departamentos se cumplirán estas formalidades por el Alcalde Ordinario, actuando con el Escribano, y a falta de éste, con dos testigos."

En esta disposición se contienen cuatro requisitos: encuadernados, forrados, foliados y rúbrica.

Encuadernados, significa que tengan forma de cuaderno. Forrados, quiere decir que tengan tapa. Foliados, quiere decir que sus hojas sean numeradas. Con estos requisitos se evita la posibilidad de sustituir hojas con fines fraudulentos.

En cuanto a la rúbrica, en virtud de leyes posteriores al CCom, fue sustituida por una certificación. La Ley 16.871 se refiere a habilitación de libros y no a certificación. Sin embargo, establece que la habilitación contiene una certificación.

La habilitación se hará por el Registro Nacional de Comercio. Tratándose de comerciantes o sociedades, domiciliados en el interior del país, podrán habilitar los libros ante el Registro de la Propiedad Inmueble de su domicilio.

B. Régimen establecido para sociedades comerciales en la Ley de Sociedades Comerciales n° 16.060 de 1989 (LSC)

En cuanto a las formalidades extrínsecas, la LSC habilitó que la reglamentación dispusiese el empleo de medios técnicos disponibles, en reemplazo de los libros obligatorios (art. 91, inc. 2, LSC). Ello fue reglamentado por Decreto 540/991, que autorizó a las sociedades comerciales a reemplazar los libros diario e inventario por hojas móviles pre o post numeradas, así como el empleo de fichas microfilmadas. De modo que es facultativo de cada sociedad utilizar los libros con las formalidades extrínsecas prescritas en el Código de comercio o manejarse con hojas móviles o fichas microfilmadas.

Claro que las formalidades intrínsecas se mantienen. Los asientos en tales hojas se deben hacer cumpliendo con lo dispuesto por el art. 56 del CCom.

Efectuadas las registraciones contables, las hojas móviles deben encuadernarse y ser llevadas al Registro Nacional de Comercio para que éste las intervenga. El art. 2 del Decreto 540/991 establece: 

“En los casos previstos en el inciso 1º del artículo anterior, una vez realizadas las registraciones, las Sociedades Comerciales presentarán ante el Registro Público de Comercio, a efectos de su intervención, las hojas móviles referidas, encuadernadas en piezas que contendrán mil folios como máximo.

Las hojas deben ser presentadas al Registro, por lo menos, una vez al año, dentro de los 30 días siguientes a la aprobación de los estados contables por los socios o la asamblea de accionistas, o dentro de los 210 días del cierre del ejercicio social (el que sea menor de ambos plazos).

Damos un ejemplo. Si el cierre del ejercicio es el 31 de diciembre los estados contables deberán estar formulados dentro de los cuatro meses siguientes (art. 87 Ley de Sociedades Comerciales n° 16.060 de 1989), esto es, al 30 de abril del año siguiente y aprobados por los socios dentro de los 180 días del cierre del ejercicio, esto es, al 30 de junio. Si se aprueban el 30 de junio hay plazo para la intervención registral hasta el 30 de julio.

De acuerdo al Decreto, una sociedad comercial que tenga registraciones contables de gran volumen podrá concurrir periódicamente, cuando le resulte más conveniente, con las hojas móviles encuadernadas a los efectos de su intervención. No tiene que esperar a que se acumulen los registros de un año, para recién entonces pedir la intervención (art. 4 Decreto 540/991).

La intervención se formaliza en el último folio encuadernado, con los siguientes datos: denominación social, nombre del libro, cantidad de folios y numeración, lugar y fecha de presentación (art. 3, inc. 1)[1]. Si se utilizan fichas microfilmadas, la intervención del Registro será por sistema de perforación en cada una de ellas, indicando la fecha (art. 3, inc. 2).

De esta manera, la certificación de la primera foja de cada libro de comercio es sustituida, por una intervención del Registro Nacional de Comercio que servirá para asegurar la inalterabilidad futura en los asientos registrados. El Decreto 540/991 establece, en su art. 6, que los asientos en las hojas móviles, intervenidas por el Registro Nacional de Comercio tienen la misma eficacia probatoria que los libros de comercio y produce los demás efectos de la teneduría regular de libros de comercio.

¿Qué sucede si se presentan las hojas para su intervención vencido el plazo reglamentario? El Decreto crea la presunción de que los registros contables se efectuaron en la fecha de la intervención del registro (art. 4, inc. 2). ¿Que quiere significar tal presunción? Entendemos que quiere significar que se presume que la sociedad no llevó la contabilidad de las operaciones en forma diaria y que no se han formulado los estados contables en las fechas legalmente establecidas y que por lo tanto no se cumple con la obligación establecida en el artículo 56 del Código de comercio, en cuanto a la forma de llevar el libro diario y las disposiciones de la Ley 16.060 en cuanto al plazo para formular los estados contables anuales y para aprobarlos. Por consecuencia se considerará como una teneduría de libros irregular con todas sus consecuencias legales.

C. Ley 16.871/1997

La Ley 16.871/1997, de 28 de setiembre, de Registros Públicos (LRP) extiende a todos los comerciantes, personas físicas o jurídicas, la solución que el Decreto 540/991 establecía respecto de las sociedades mercantiles, en cuanto a la posibilidad de llevara la contabilidad en hojas móviles. 

En cuanto a la certificación de los libros, según ya se expresó, la LRP se refiere a habilitación de libros y no a certificación. Sin embargo, establece que la habilitación contiene una certificación.

La habilitación se hará por el Registro Nacional de Comercio. Tratándose de comerciantes domiciliados en el interior del país, los comerciantes o sociedades comerciales podrán habilitar los libros ante el Registro de la Propiedad Inmueble de su domicilio.

Tal como dispone el art. 51, la habilitación es una certificación en que consta el número de folios, el destino, la denominación del comerciante y la fecha de la intervención. El texto tiene un agregado que establece: 

“... y tratándose de personas físicas y sociedades comerciales no inscriptas el certificado deberá establecer nombres y apellidos completos del solicitante o socios, edad, número de cédula de identidad u otro documento oficial igualmente identificatorio en caso de extranjeros, estado civil, nombre del cónyuge o ex- cónyuge cuando correspondiere, domicilio y giro o ramo del negocio, número de inscripción en el Registro Único de Contribuyente y denominación en su caso.”  

De lo dispuesto en el inc. 2, parecería que una persona física puede certificar libros sin justificar su previa registración en una ficha del Registro. La sociedad irregular, por no estar inscripta en el Registro Nacional de Comercio, también, podrá certificar libros. Podrá, también, hacerlo una sociedad en formación.

Para todos esos casos, el art. 51 establece los datos que se deben presentar por el solicitante. Si se trata de personas físicas, la norma dispone que se aporten los datos que debieron estar contenidos en la ficha registral aún no abierta. Si se trata de sociedades comerciales, se exige la identificación de los socios y la denominación de la sociedad.

Interesa destacar lo establecido en el art. 51, inc. 3, y en el art. 53. Cuando una persona solicita habilitación de libros y hubiere habilitado libros antes, debe acompañar un certificado de contador, en que conste la utilización total del último libro. Si se hubiera perdido, destruido o hubiera habido una sustracción de libros, se debe publicar el hecho en el Diario Oficial y acreditarlo sumariamente en el Juzgado de Paz. Con el testimonio de la resolución judicial se podrán habilitar nuevos libros.  

Esquema

¿Cuáles son las consecuencias de la teneduría irregular?

 


[1]Según distingue acertadamente RIPPE, la certificación es de origen legal, se produce en un libro en blanco y consta en la primera página del mismo. La intervención es de origen administrativo, por delegación legal, se produce en folios ya llenados y posteriormente encuadernados y consta en el último folio o consiste en una perforación de las fichas microfilmadas, en su caso (RIPPE, Los libros de comercio en la legislación social y procesal, p. 77).

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